시간 중심 원가 모델
얼마나 남는지 제대로 알려면 시간을 고려하라
테이크아웃 커피전문점 A Cafe와 B Cafe가 있다고 하자. 두 곳은 같은 종류의 커피기계를 쓰고 있다. 기계를 돌리기 위해 시간당 6000원의 비용이 들어가는 것도 같다. 이 커피기계는 시간당 최대 10잔을 만들 수 있다. A Cafe는 잔당 1000원에 시간당 10잔을 팔고 있다. B Cafe는 잔당 1250원에 시간당 8잔을 팔고 있다. 어느 곳의 성과가 더 높을까? <그림 1>을 보자.
외형상으로 보면 시간당 매출이 1만 원으로 동일하고 원가 6000원으로 이익 4000원을 내고 있으므로 성과가 같은 것으로 보인다. 하지만 사실 A Cafe는 잔당 600원의 원가에 B Cafe는 잔당 750원의 원가에 커피를 판매하고 있다. 커피 한 잔당 이익을 따져보면 A Cafe는 400원, B Cafe는 500원으로 B Cafe의 성과가 더 좋다고 판단할 수 있다. 그런데 이때 커피의 맛과 품질이 같다고 가정하고 A Cafe 경영자가 커피 가격을 기존 1000원에서 B Cafe와 동일한 1250원으로 올린다면 문제가 달라진다. A Cafe의 시간당 매출은 1만2500원으로 잔당 650원의 이익이 발생한다. A Cafe의 경영자는 B Cafe에 비해 시간당 2500원(10잔×250원)의 매출 증가와 이익을 동시에 실현할 수 있을 뿐 아니라 B Cafe에 비해 잔당 150원의 원가 경쟁력을 갖게 된다. 반대로 B Cafe의 경영자가 시간당 판매량을 기존 8잔에서 A Cafe만큼 10잔으로 높이면 상황은 다시 역전돼 B Cafe가 A Cafe에 비해 동일한 원가에 시간당 2500원만큼 높은 매출과 이익을 얻게 된다.
이 예시는 의미 있는 시사점을 준다. 두 커피전문점의 매출과 커피기계 운영에 대한 원가는 같지만 커피기계의 활용도에 따라 성과의 차이가 극명하게 달라진다. A Cafe 경영자는 무엇을 간과했을까? 커피기계의 능력을 최대한 활용하고 있기는 했지만 경쟁자인 B Cafe의 가격으로 팔지 않았다. B Cafe 경영자가 간과한 것은 무엇일까? A Cafe가 보유하고 있는 커피기계와 동일한 기계를 사용하고 있었지만 시간당 생산량이 그에 미치지 못했다. 즉 시간당 10잔의 커피를 만들 수 있는 기계의 능력을 80%만 사용하면서 유휴능력 20%에서 창출할 수 있는 부가가치(2500원)를 얻지 못했다. 결국 투입한 자원은 동일했지만 A Cafe는 가격 측면에서, B Cafe는 운영 측면에서 경쟁자보다 비효율적인 경영을 하고 있었던 셈이다.
왜 시간 중심이어야 하는가
커피전문점의 예시에서 우리는 시간 중심의 효율성이 왜 중요한지 알 수 있었다. 두 커피전문점은 자원을 활용하는 방식의 차이로 매출과 이익의 차이를 초래했다. 기업경영에서 발생하는 원가는 많은 부분에서 시간의 효율성과 관련이 있다. 인원, 설비, 건물 등 기업의 경영자원에서 발생하는 인건비, 시설사용료, 감가상각비 등의 비용들은 일반적으로 고정적 또는 주기적으로 지출되는 비용으로 인식되지만 사실상 상당 부분 경영자원의 사용시간에 대한 대가다. 많은 경영자들이 주어진 자원으로 최대의 산출물을 생산하기 위해 고민한다. 하지만 무조건 많이 만들어내는 것은 최선책이 아니다. 주어진 자원을 효율적으로 사용해서 궁극적인 목표인 최소투입-최대수익을 실현하는 것이 가장 좋다. 여기서 중요하게 생각해야 할 부분이 바로 시간이다. 대부분의 경영자원에는 그 자원을 사용할 수 있는 시간이 따라다닌다. 직원의 근무시간, 설비의 가동시간, 건물의 사용기간 등 일정 수준의 산출물을 만들어내기 위한 자원의 사용시간이 결국 기업이 자원을 활용하면서 지불해야 할 비용이다. 그렇다면 경쟁시장에서 서로 비슷한 내외부 환경에 처해 있는 기업들의 원가경쟁력은 결국 이 시간에 대한 비용의 정확한 이해와 측정에서 시작된다고 봐야 한다. 커피전문점 두 곳의 예시에서 볼 수 있듯 단순히 얼마나 벌어들이냐가 중요한 것이 아니라 시간당 6000원의 원가를 어떻게 이해하고 얼마나 효율적으로 활용하느냐가 성과의 척도가 돼야 한다.
얼마가 남는지 제대로 알자
기업이 고객에게 판매하는 상품이나 제공하는 서비스가 얼마나 수익을 내는지 계산하려면 원가 계산을 정확히 해야 한다. 이때 제품 또는 서비스 원가를 계산하는 것보다 더 중요한 것은 불필요한 원가, 즉 유휴원가(unused cost)를 제대로 파악하는 일이다. 이론적으로 제시된 원가계산 모델 중 유휴원가 계산 방법을 가장 명확하게 제시한 모델이 바로 시간중심 활동기준 원가계산(Time-Driven Activity Based Costing, 이하 TDABC) 모델이다. 하버드 비즈니스 스쿨의 로버트 카플란 교수가 2004년 그의 제자 스티븐 앤더슨과 함께 이 모델을 처음 제시했다.1 TDABC 모델은 기존의 활동기준 원가계산(ABC) 방법에 근간을 두고 있지만 시간을 주요 원가동인으로 활용하기 때문에 다양한 원가동인을 고려해야 하는 기존 방법에 비해 실무에 적용하기가 용이하다. 원가계산의 정확성과 경영자원의 효율성을 동시에 고려할 수 있기 때문에 경영자의 전략적 의사결정에도 아주 유용한 수단이 되는 기법이다.2
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TDABC 모델에 의한 전략적 의사결정 과정을 다시 커피전문점 예시를 통해 알아보자. <그림 2>와 같이 A Cafe 경영자는 3가지 종류의 커피(아메리카노, 에스프레소, 모카라떼)를 팔기 시작하면서 전체적으로 시간당 1만2000원의 매출을 올리고 있지만 수익성 분석 결과 매출액 대비 이익률이 1.3%로 수익성이 떨어지고 있다고 판단했다. 종류별로 수익성을 따져보니 아메리카노가 매출액 대비 1.3%, 에스프레소가 -2.8%, 모카라떼가 5.9%의 이익을 내고 있는 것으로 분석됐다. A Cafe 경영자는 분석결과를 토대로 수익성 향상을 위해 어떤 방안을 꾀할 수 있을까? 수익성 달성 성과는 모카라떼가 가장 높아 보인다. 아메리카노와 에스프레소는 상대적으로 성과가 낮은 품목으로 볼 수 있다. 그렇다면 의사결정자는 아메리카노와 에스프레소의 가격을 높이거나 판매를 중단해서 수익성을 높이려는 의사결정을 내릴 수 있을 것이다. 또는 새로운 커피 품목을 도입해 판매 수익을 높이는 방안을 고려해볼 수도 있다. 하지만 현실적으로 수많은 경쟁자가 존재하는 커피 판매 시장에서 시장가격을 높이거나 이미 운영 중인 경영자원(인원, 커피기계 등)을 포기하는 것은 생각보다 쉽지 않을 것이다. 따라서 A Cafe 경영자는 현재 보유하고 있는 경영자원의 효율성을 면밀하게 살펴볼 필요가 있다.
<그림 3>은 A Cafe에서 사용 중인 경영자원인 인원, 커피기계, 보관창고에 대해 시간당 커피 판매와 관련해 실질적으로 필요한 소요시간을 분석한 결과다.3 인건비는 판매원가 중 많은 부분을 차지하기 때문에 운영 효율성에 따라 품목별 수익성에 많은 영향을 미친다. A Cafe 경영자가 아메리카노 판매를 전담하는 인원 3명, 에스프레소 판매를 전담하는 인원 2명, 모카라떼 판매를 전담하는 인원 1명에 대한 각각의 실제 근무시간을 확인한 결과, 아메리카노 판매전담 인원 3명과 모카라떼 판매전담 인원 1명은 1시간 동안 모두 유휴시간 없이 판매활동에 전념하는 것으로 확인됐다. 반면 에스프레소 판매전담 인원 2명의 활동을 분석한 결과, 2명 모두 1시간 중 0.5시간만 판매에 주력하는 것으로 파악됐다. 커피기계 사용시간을 분석해보니 아메리카노와 에스프레소를 만드는 데 필요한 사용시간은 각각 0.8시간과 0.9시간으로 파악됐지만 모카라떼를 만들기 위한 사용시간은 0.4시간으로 활용도가 낮은 것으로 조사됐다. 원료보관에 사용된 시간은 에스프레소를 만들기 위한 원료 보관시간이 0.3시간으로 다른 품목에 비해 보관창고 활용도가 낮은 것으로 확인됐다.
<그림 3>의 분석결과를 보면 커피 품목별, 가용자원별로 각각 유휴시간이 발생하고 있다. 결과적으로 이런 유휴시간은 품목별 수익성에 부정적인 영향을 미칠 수밖에 없다. 예를 들어 에스프레소 판매에 해당하는 2명의 인건비 2000원은 실제 근무시간인 0.5시간에 해당하는 실제 원가 1000원(2000원×0.5h)과 유휴시간 0.5시간에 해당하는 유휴원가 1000원(2000원×0.5h)으로 구분된다. 같은 방법으로 모카라떼의 기계사용료 800원은 실제 원가 320원(800원×0.4h)과 유휴원가 480원(800원×0.6h)으로 구분된다. 이 같은 방법으로 품목별 가용자원의 실제 원가와 유휴원가를 정리하면 <그림 4>로 나타낼 수 있다.
<그림 4>에서 나타난 분석결과에 의하면 실제 원가에 의한 매출액 대비 이익률은 <그림 2>에서 제시된 수익성 분석결과와 상당히 다르다. 적자를 내는 품목으로 인식됐던 에스프레소는 유휴원가 1200원이 발생하지 않았다면 3가지 품목 중 가장 높은 약 30% 정도의 이익률을 달성할 수 있다. 모카라떼도 유휴원가 540원이 발생하지 않는다면 기존의 이익률 5.9%보다 훨씬 높은 약 22%의 이익률을 달성할 수 있다. 결과적으로 에스프레소는 높은 유휴인건비, 모카라떼는 높은 유휴기계 사용료가 수익성을 떨어뜨리는 요인으로 작용하고 있는 셈이다. 만약 A Cafe 경영자가 <그림 2> 분석 결과에 따라 에스프레소 판매를 포기했다면 이익을 많이 낼 수 있는 기회 역시 포기해야 했을 것이다. <그림 4>의 분석결과가 의미하는 것은 무엇일까? <그림 2>처럼 경영자원을 고려하지 않고 표면적 성과로 나타난 숫자를 그대로 믿는다면 A Cafe 경영자는 미래에 창출할 수 있는 이익을 파악하지 못할 뿐 아니라 경영자원을 효율적으로 활용하는 방법 또한 찾을 수 없을 것이다.
효율성에 근거한 현실적인 전략을 세워라
<그림 4>의 분석결과를 토대로 A Cafe 경영자는 미래에 어떤 전략을 구상할 수 있을까? 먼저 아메리카노 판매는 이익률은 낮지만 경영자원 활용도가 높으며 시간당 판매수량도 가장 많다. 따라서 추가 투자 없이 현재 자원을 최대한 활용하면서 가격 인상을 고려할 수 있다. 만약 경쟁자에 비해 가격이 낮은 수준이라면 커피 가격을 1000원에서 1100원으로 인상하는 전략을 고려할 수 있다. 에스프레소의 유휴인력 1명을 모카라떼 판매 활동에 투입하는 전략도 생각해볼 만하다. 또한 상대적으로 활용도가 낮은 에스프레소의 원료 보관창고에 모카라떼 원료를 보관하도록 하면 유휴원가를 줄일 수 있다. 이 같은 계획이 실행에 옮겨지면 <그림 5>와 같은 결과를 기대할 수 있다.
먼저 아메리카노는 잔당 100원의 가격 인상을 통해 500원의 추가 이익을 얻을 수 있다. 에스프레소는 유휴인력 1명(1000원)과 원료보관 활용도 상승(80원)으로 1080원의 유휴원가 절감이 가능하다. 원료보관도 활용도가 높아지면서 실제 원가가 80원 정도 오르지만 전체적으로는 100원 적자에서 900원 흑자로 전환될 수 있다. 모카라떼는 2잔의 판매량 증가로 실제 원가가 증가하지만 판매량 증가에 따른 1200원의 공헌이익 증가로 기존 200원 수준이었던 이익이 1400원으로 대폭 늘어나는 효과가 있다.
<그림 5>의 대응전략에서 보는 바와 같이 커피전문점 A Cafe는 효율성을 고려한 경영자원의 재배치만으로 추가 투자 없이 이익을 크게 늘릴 수 있다. 물론 현실 경영에서는 이처럼 손쉽게 경영자원을 재배치하기가 어려울 수도 있다. 하지만 이런 예시를 통해 경영자원의 효율성을 고려했을 때와 그렇지 않았을 때 전략적 의사결정이 크게 달라진다는 것을 알 수 있다. <그림 5>의 세 가지 전략은 일반적으로 기업의 사업부 조직에서 고려할 수 있는 차별화 전략, 원가우위 전략, 성장 전략과 기본적 맥락을 같이한다. 그런데 만약 <그림 2>에서처럼 경영자원의 효율성이 고려되지 않은 상태에서 분석된 수익성 정보를 활용했다면 사업 전략이 바람직하지 않게 내려졌을 가능성이 높다. 아메리카노와 에스프레소 판매를 포기했다면 미래에 이 두 품목에서 창출할 수 있는 많은 부가가치를 함께 포기하는 결과로 이어졌을 수 있다. 기업이 처한 상황에 적합한 경영전략을 수립하기 위해서는 올바른 의사결정을 내릴 수 있는 정확한 원가 정보가 필요하다. 일반적으로 정확한 원가 정보라는 것은 원가 계산의 정확성을 의미한다. 진정한 의미에서 원가 정보의 정확성은 주어진 원가 정보를 통해 경영 자원의 투입이 얼마나 효율적인지 판단할 수 있는 정보의 수준을 말한다. 이런 측면에서 TDABC 모델은 유휴자원의 활용도를 어떻게 높일 것인지에 대한 고민에서 최종적으로 경영전략을 위한 의사결정에 이르기까지 일련의 과정을 체계적인 모델로 제시하고 있다는 점에서 기존의 원가계산 모델과는 많은 차별성을 지닌다.
TDABC 모델을 어떻게 활용해야 할까?
지금까지 커피전문점 A Cafe의 예시를 통해 TDABC 모델의 기본 개념을 살펴봤다. 그렇다면 TDABC 모델을 효과적으로 활용하기 위해서는 어떻게 해야 할까? <그림 6>은 로버트 카플란 교수와 스티븐 앤더슨 에이콘 회장이 개발한 TDABC 모델을 전략 프로세스 관점에서 도식화한 내용이다. 다시 A Cafe로 돌아가 보자. <그림 2>에서 제시된 것처럼 현재 상태에서의 수익성 분석을 통해 사용 중인 인적자원, 커피기계, 원료보관창고를 보다 효율적으로 사용하기 위한 체크포인트를 설정한다. 그리고 <그림 3>에서 제시된 것처럼 시간동인으로 활용할 수 있는 정보를 집계하고 비시간동인 정보도 분류해서 자원 활용도를 측정할 수 있는 다른 원가동인들을 조사한다. 경영자원별 효율성 분석을 위해 우선 인원, 커피기계, 원료보관에 따른 원가를 집계하고 <그림 3>처럼 활동을 분석해 해당 프로세스에 대한 소요시간을 조사한다. 실제시간과 유휴시간을 통해 실제원가와 유휴원가가 각각 산출되면 <그림 4>와 같이 판매하려는 품목별로 효율성을 평가할 수 있다. 효율성을 평가하고 나면 예시에서 살펴본 것처럼 경영자원의 재배치를 통해 인적자원, 커피기계, 원료보관 활용도를 높일 수 있는 최적의 상태를 찾아야 한다. <그림 5>에서 살펴본 것처럼 A Cafe의 경영자원 배치 효율화가 이뤄지면 시장 확대 또는 내부운영 강화전략을 선택할 수 있다. 전략적 방향이 결정되면 향후 판매계획 또는 운영예산을 정하고 사용자원별로 적정 수준의 예산을 편성한다. 편성된 부문별 예산을 통해 해당 부문 성과지표를 설정할 수 있으며 성과지표들이 모두 집계되면 전체적인 경영계획 수립이 가능해진다.4
그렇다면 국내 기업에 TDABC 시스템을 효과적으로 도입하기 위해서는 어떤 조건이 필요할까?
첫째, TDABC 모델은 전사적 관점에서 적용돼야 그 효과가 커진다. 즉 일부 담당부서의 의지만으로 해결되는 것이 아니라 전달교육 등을 통해 전사적 원가마인드 함양이 전제돼야 한다. 간단한 직무 프로세스부터 적용하는 것이 출발점이다. TDABC 시스템을 방대한 투자로 여기거나 비효율적인 시행착오만 겪게 될 것이라는 부정적 인식은 금물이다. 개인별 업무분장을 중심으로 프로세스가 분석돼 있다면 부분적으로 시간방정식 모델을 한번 구축해보는 것도 좋은 방법이 될 수 있다. 시스템을 도입하기 위해 반드시 IT가 우선돼야 한다는 인식도 버려야 한다. 일반적인 프로그램에서 시간동인 원가정보를 적용할 수 있다면 이것이 TDABC 시스템의 출발이 될 수 있다. 결국 TDABC 시스템 도입의 중요한 전제조건은 투자금액이나 어떤 시스템의 커다란 변화가 아니라 조직원의 긍정적 인식과 원가마인드다. 둘째, 경영자는 경영자원에 대한 원가정보나 자원의 활용 정도, 시간방정식에 필요한 프로세스 분석자료가 전사적 노력에 의해 진행되도록 독려해야 한다. 관리대상인 경영자원이나 원가동인을 활용해 한번 구축된 프로세스 정보를 손쉽게 업데이트할 수 있도록 설정한다면 TDABC 시스템을 쉽게 유지할 수 있다. 셋째, 기업에서 활용하고 있는 기존 경영관리시스템과의 접목 가능성을 모색할 필요가 있다. 경영자원의 효율성은 영업 부문, 생산 부문, 경영지원 부문 등 모든 부문에서 고려할 수 있기 때문에 TDABC 모델은 이미 운영하는 다양한 관리시스템과 결합할 수 있다. 다시 말해 TDABC 시스템은 하나의 독립적인 관리시스템이 아니라 부문별 관리통제시스템을 지원할 수 있는 강력한 보완시스템이라고 할 수 있다. 마지막으로 기업 전략을 담당하는 부서에서는 BDC와 같은 균형성과지표나 핵심성과지표(KPI)를 설정할 때도 시간당 원가정보를 활용해 업무 프로세스별 소요시간 및 활동 수의 목표치를 정할 수 있다. 이렇게 하면 재무성과와 직접 연계시킬 수 있다.5 이외에도 다양한 경영의사결정 도구와 접목해 활용하는 방법을 고안한다면 조직의 효율성을 높이는 좋은 도구가 될 것이다.
이진석 화승소재 기획원가팀 k8415@pusan.ac.kr
필자는 인제대 경영학과를 졸업하고 성균관대와 부산대에서 각각 경영학 석사와 박사 학위를 받았다. 경영기획 및 원가관리시스템에 관한 업무를 담당하고 있으며 TDABC, 원가구조 등 전략적 원가관리와 관련된 실무 및 학술연구 활동을 지속적으로 수행하고 있다.
